Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются: отсутствие у физического лица (не являющегося индивидуальным предпринимателем) идентификационного номера налогоплательщика (далее – ИНН) не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по НДФЛ в срок, установленный Кодексом.
Позиция налогоплательщика: на момент истечения срока, установленного Кодексом для представления налоговой декларации по НДФЛ за 2015 год, налогоплательщик не имел ИНН, поскольку является гражданином США.В связи с отсутствием у налогоплательщика адреса места жительства (места пребывания) на территории Российской Федерации он не имел возможности представить в Инспекцию налоговую декларацию по НДФЛ за 2015 год без указания ИНН.
Результат рассмотрения: решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменений
Федеральной налоговой службой получена жалоба Х (далее – Заявитель) действующего в интересах налогоплательщика на решение Межрайонной ИФНС России (далее – Инспекция) от 27.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение УФНС России
(далее – Управление) от 18.09.2017.
В жалобе, поступившей в ФНС России, Заявитель указывает, что решением Инспекции от 27.04.2017 налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в размере 157 500 рублей.
Заявитель сообщает, что, не согласившись с указанным решением Инспекции, 13.07.2017 обратился с апелляционной жалобой в Управление; 18.09.2017 Управлением вынесено решение, которым решение Инспекции от 27.04.2017 отменено полностью, и вынесено новое решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Кодекса, в виде штрафа в размере 157 500 рублей.
Заявитель считает решение Инспекции от 27.04.2017 и решение Управления
от 18.09.2017 незаконными и необоснованными, вынесенными в нарушение статьи 109 Кодекса, поскольку вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения отсутствует.
Заявитель сообщает, что 16.12.2015 налогоплательщик заключил договор
купли – продажи квартиры на сумму 3 550 000 рублей; переход права собственности зарегистрирован 24.12.2015; срок представления декларации по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за 2015 год - 30.04.2016; декларацию по НДФЛ
за 2015 год в Инспекцию представил – 10.11.2016.
Заявитель указывает, что налогоплательщик более двадцати лет проживает в Соединенных Штат Америки (далее – США) и является гражданином данного государства; смена российского гражданства налогоплательщиком на гражданство США произошла до 1999 года, то есть до возникновения у граждан Российской Федерации обязанности по присвоению идентификационного номера налогоплательщика (далее – ИНН), в связи с чем считает, что на момент возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению декларации по НДФЛ за 2015 год присвоенного ИНН налогоплательщик не имел; самостоятельно обратиться в Инспекцию для присвоения ИНН не представлялось возможным, так как налогоплательщик не имеет постоянного места жительства и места регистрации на территории Российской Федерации; в период с 01.01.2016 по 31.12.2016 налогоплательщик на территории Российской Федерации не находился, а постоянно проживал на территории США.
Заявитель сообщает, что право собственности на квартиру зарегистрировано Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии 19.08.2015, которое в соответствии со статьей 85 Кодекса обязано было сообщить в Инспекцию информацию о регистрации права собственности на указанную квартиру в течение 10 дней, а также не позднее 15.02.2016. При этом Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии обязанность по представлению сведений в Инспекцию в установленный Кодексом срок не исполнило, в связи с чем Инспекция в соответствии с пунктом 5 статьи 83 Кодекса не выполнила в установленный срок обязанность по постановке на налоговый учет налогоплательщика по месту нахождения недвижимого имущества.
Заявитель, ссылаясь на приказ Федеральной налоговой службы от 24.12.2014
№ ММВ-7-11/671@ «Об утверждении формы налоговой декларации по НДФЛ
(форма 3 –НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления декларации по НДФЛ в электронной форме» (Зарегистрирован в Минюсте России 30.01.2015
№ 35796) (далее – Приказ ФНС России от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@), указывает, что в связи с отсутствием у налогоплательщика адреса места жительства (места пребывания) на территории Российской Федерации он не имел возможности представить в Инспекцию декларацию по НДФЛ за 2015 год без указания ИНН.
Заявитель, ссылаясь на статьи 109 и 110 Кодекса, указывает, что налогоплательщик не имел намерения совершить налоговое правонарушение, что подтверждается тем, что после получения от должностных лиц Инспекции информации в устной форме о присвоении ему ИНН, представил в Инспекцию декларацию по НДФЛ за 2015 год и по результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации уплатил НДФЛ в размере 1 065 000 рублей, а также начисленные пени в размере 10 650 рублей.
На основании изложенного, Заявитель просит отменить решение Управления от 18.09.2017 в части привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Кодекса, в виде штрафа в размере 157 500 рублей; направить результаты рассмотрения жалобы в письменном виде по почте уполномоченному представителю налогоплательщика - Заявителю по адресу, указанному в жалобе, а также по адресу электронной почты.
Федеральная налоговая служба, рассмотрев представленные Управлением документы, исследовав и оценив доводы Заявителя, сообщает следующее.
В соответствии со статьей 11 Кодекса местом жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей Кодекса место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 80 Кодекса налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
На основании пункта 5 статьи 80 Кодекса налоговая декларация (расчет) представляется с указанием ИНН, если иное не предусмотрено Кодексом.
Под иным в пункте 5 статьи 80 Кодекса определено, что физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 статьи 84 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статья 84 Кодекса указываются следующие персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; место жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; данные о гражданстве.
Пунктом 7 статьи 80 Кодекса предусмотрено, что формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) и прилагаемых к ним документов в соответствии с Кодексом в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
Приказом ФНС России от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@ (в редакции от 25.11.2015) утверждены форма и порядок заполнения формы, а также формат представления налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ).
Приложением № 2 к Приказу ФНС России от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@ определен порядок заполнения формы налоговой декларации по НДФЛ
(Форма – 3 НДФЛ).
Согласно пункту 1.10. в верхней части каждой заполняемой страницы формы декларации проставляется ИНН, а также фамилия и инициалы налогоплательщика заглавными буквами.
При этом согласно нормам Кодекса, налогоплательщик, не являющийся индивидуальным предпринимателем, вправе не указывать ИНН в представляемой в налоговый орган декларации при условии указания им на титульном листе декларации своих данных, предусмотренных подпунктами 4 и 7 пункта 3.2 порядка заполнения формы налоговой декларации по НДФЛ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3.2 порядка заполнения формы налоговой декларации по НДФЛ на титульном листе декларации указывается код страны - указывается числовой код страны, гражданином которой является налогоплательщик. Код страны указывается в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001. При отсутствии у налогоплательщика гражданства в поле «Код страны» указывается код страны, выдавшей документ, удостоверяющий его личность.
Согласно подпункту 7 пункта 3.2 порядка заполнения формы налоговой декларации по НДФЛ на титульном листе декларации указываются персональные данные налогоплательщика, а именно: дата рождения (число, месяц, год) и место рождения - в соответствии с записью в документе, удостоверяющем личность налогоплательщика; сведения о документе, удостоверяющем личность налогоплательщика: код вида документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, в соответствии с приложением № 2 к порядку заполнения формы налоговой декларации по НДФЛ; серия и номер документа, кем выдан документ и дата его выдачи заполняются в соответствии с реквизитами документа, удостоверяющего личность налогоплательщика.
Таким образом, довод Заявителя о том, что налогоплательщик не имел возможности представить декларацию по НДФЛ за 2015 год в связи с отсутствием у него ИНН является несостоятельным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.
На основании пункта 5 статьи 83 Кодекса постановка на учет, снятие с учета физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих ему недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 85 Кодекса органы, осуществляющие государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.
Как следует из информации, представленной Управлением, 06.01.2017 в Управление в рамках статьи 85 Кодекса поступили сведения от Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии о прекращении 24.12.2015 у налогоплательщика права собственности на квартиру.
19.07.2017 налогоплательщик поставлен на налоговый учет в Инспекции по месту нахождения недвижимого имущества, на основании сведений, представленных в Инспекцию в порядке статьи 85 Кодекса Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.
На основании пункта 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
На основании пункта 6 статьи 80 Кодекса налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно статьям 207 и 209 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получившие доходы от источников в Российской Федерации.
Статьей 216 Кодекса определено, что налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Пунктом 1 статьи 228 Кодекса определено, что исчисление и уплату НДФЛ в соответствии со статьей 228 Кодекса производят физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
На основании пункта 3 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 228 Кодекса, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
В соответствии с пунктом 1 статьи 229 Кодекса (в соответствующей редакции) налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно пункту 7 статьи 6.1 Кодекса в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Пунктом 3 статьи 224 Кодекса определено, что налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 5 статьи 23 Кодекса за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 119 Кодекса установлено, что непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного дляее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Как следует из информации, представленной Управлением, 10.11.2016 Заявителем (представитель налогоплательщика) в Инспекцию на бумажном носителе представлена декларация по НДФЛ за 2015 год, зарегистрированная Инспекцией 10.11.2016.
В представленной декларации налогоплательщиком указан доход в размере
3 550 000 рублей, полученный от реализации квартиры, находившейся в ее собственности менее трех лет; налогооблагаемая база по НДФЛ в размере 3 550 000 рублей и сумма НДФЛ в размере 1 065 000 рублей, подлежащая уплате в бюджет по ставке 30%, поскольку в 2015 году налогоплательщик не являлся налоговым резидентом Российской Федерации.
Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ за 2015 год установлено, что в соответствии со статьями 6.1 и 229 Кодекса сроком представления декларации по НДФЛ за 2015 год являлась дата - 04.05.2016; Заявителем в Инспекцию декларация представлена 10.11.2016, то есть с нарушением установленного Кодексом срока. В этой связи, Инспекцией составлен акт от 27.02.2017 и вынесено решение от 27.04.2017, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Кодекса с учетом статей 112 и 114 Кодекса, в виде штрафа в размере 157 500 рублей.
Заявитель, считая решение Инспекции от 27.04.2017 необоснованным, обратился через Инспекцию в Управление с апелляционной жалобой б/д, б/н, в которой указал на нарушение Инспекцией процедуры проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ за 2015 год и на несогласие с привлечением налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса, поскольку до присвоения налогоплательщику ИНН у него отсутствовала возможность представить в Инспекцию указанную декларацию.
Управлением в ходе рассмотрения указанной жалобы установлено нарушение Инспекцией процедуры проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ за 2015 год, поскольку Инспекцией не обеспечена возможность налогоплательщика ознакомления до вынесения Инспекцией решения от 27.04.2017 с актом от 27.02.2017 и представления возражений по акту проверки.
В ходе рассмотрения апелляционной жалобы Заявителя Управлением установлено, что акт от 27.02.2017 Заявителем фактически получен 20.06.2017, при этом в целях восстановления прав налогоплательщика на представление возражений на него, Управление известило Заявителя уведомлением от 18.08.2017 о времени и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, назначенном на 15.09.2017, что не оспаривается Заявителем в жалобе; 15.09.2017 состоялось данное рассмотрение материалов проверки и апелляционной жалобы Заявителя в отсутствие налогоплательщика и (или) ее уполномоченного представителя, о чем составлен протокол от 15.09.2017.
Управлением по результатам рассмотрения апелляционной жалобы и материалов камеральной налоговой проверки на основании пункта 3 статьи 140 Кодекса отменено решение Инспекции от 27.04.2017 и вынесено новое решение от 18.09.2017, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Кодекса с учетом статей 112 и 114 Кодекса, в виде штрафа в размере 157 500 рублей.
При этом какие – либо доказательства того, что налогоплательщик представлял декларацию по НДФЛ за 2015 год в налоговые органы в установленный Кодексом срок и ему было отказано в приеме декларации Заявителем в Инспекцию, а также с жалобами в Управление и в Федеральную налоговую службу не представлено. В этой связи, Управлением обоснованно вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей 119 Кодекса.
При таких обстоятельствах Федеральной налоговой службой не установлено оснований для отмены решения Управления