Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются: При расчете 5 процентной величины расходов на приобретение товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, необходимо учитывать расходы, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД.
Позиция налогоплательщика: При расчете 5 процентной величины расходов в расчет пропорции Общество вправе включить только те операции, при осуществлении которых оно имеет статус плательщика НДС (облагаемые и необлагаемые НДС операции). При этом расходы, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, в данном расчете учитываться не должны, поскольку организации, применяющие ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС.
Результат рассмотрения: решение нижестоящего налогового органа без изменений
Федеральной налоговой службой получена апелляционная жалоба Общества с ограниченной ответственностью «Х» (далее – ООО «Х», Заявитель, Общество) на решение УФНС России (далее - Управление) от 01.06.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение).
Из материалов, представленных Управлением, следует, что Межрайонной ИФНС России (далее – Инспекция) проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 25.11.2015 и вынесено решение от 29.12.2015, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), в виде взыскания штрафа в размере 187 392 рублей. Заявителю предложено уплатить недоимку в сумме 1 873 926 рублей, начислены пени в сумме
2 119 рублей.
Основанием для принятия Инспекцией указанного решения послужили выводы о том, что Обществом неправомерно заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС в отношении стоимости товаров, не принятых к бухгалтерскому учету (находящихся в пути).
Как следует из материалов апелляционной жалобы, Управлением в порядке контроля за деятельностью Инспекции проведена повторная выездная налоговая проверка ООО «Х» по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, ЕНВД, НДФЛ за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.
По итогам повторной выездной налоговой проверки Управлением составлен акт от 21.04.2017 (далее – Акт) и вынесено Решение, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить недоимку в сумме 1 212 056 рублей. Заявителю предложено уменьшить излишне начисленную сумму налога на прибыль организаций в сумме 161 797 рублей, а также увеличить сумму убытка, исчисленного ООО «Х» по налогу на прибыль организаций за 2014 год, на сумму 403 071 рубль.
Заявитель, полагая, что Решение является необоснованным, в порядке, установленном главой 19 Кодекса, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.
В представленной апелляционной жалобе ООО «Х» выражает несогласие с выводом Управления о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятых к налоговому вычету, поскольку Общество при расчете 5 процентной величины расходов на приобретение товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, неправомерно не учло расходы, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД.
Заявитель указывает, что применяет общеустановленную систему налогообложения и ЕНВД, в связи с чем сумма НДС, предъявленного продавцами товаров, относящаяся к операциям, подлежащим налогообложению ЕНВД, учитывалась ООО «Х» в стоимости товаров или списывалась на себестоимость товаров (работ, услуг).
Общество считает, что при расчете 5 процентной величины расходов в расчет пропорции ООО «Х» вправе включить только те операции, при осуществлении которых оно имеет статус плательщика НДС (облагаемые и необлагаемые НДС операции). При этом расходы, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, в данном расчете учитываться не должны.
ООО «Х» обращает внимание, что НДС является косвенным налогом, обязанность по уплате которого корреспондируется с правом на налоговый вычет (возмещение) НДС. Поскольку сумма НДС, предъявленного Поставщиком товара при проведении ремонта автомобилей в период их гарантийного срока, не компенсируется Дистрибьютером, Обществом заявлено право на возмещение НДС из бюджета в соответствующей сумме.
По мнению Заявителя, произведенный Управлением расчет 5 процентной величины расходов на основании данных субсчетов к счету 90 «Продажи» является необоснованным, поскольку при таком расчете должны учитываться обороты по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу». Также с апелляционной жалобой ООО «Х» представило в
ФНС России расчет доли необлагаемых НДС операций для целей ведения раздельного учета за 2013 – 2014 годы.
Общество указывает, что Управление документально не подтвердило факт вменяемого Заявителю налогового правонарушения. При этом в Решении не отражено каким образом и на основании каких первичных документов Управлением определены суммы доначисленного НДС.
Федеральная налоговая служба, рассмотрев доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, исследовав и оценив материалы, представленные Управлением, сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Пунктом 2 статьи 171 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2
статьи 170 Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов вслучаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
На основании подпунктов 1 и 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальныхактивов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса (в редакции Федерального закона от 28.11.2011 № 336-ФЗ) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 Кодекса; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса (в редакции Федерального закона от 23.07.2013 № 216-ФЗ) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением: операций, предусмотренных подпунктами 9.1 и 9.2 пункта 2 статьи 146 Кодекса; операции, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 Кодекса; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса (в редакции, действовавшей до 30.01.2014) суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1
статьи 170 Кодекса.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 статьи 170 Кодекса.
Налогоплательщик вправе не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.
Подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Кодекса установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
На основании пункта 13.5 Положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения ООО «Х» на 2013 и 2014 годы
(далее – Положения об учетной политике) (утвержденных приказами
Управляющей компании от 29.12.2012 и от 31.12.2013 соответственно) расходы организации для целей бухгалтерского учета в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
В целях раздельного учета расходов от обычных видов деятельности и от видов деятельности переведенных на ЕНВД организация применяет следующие субсчета счета 90 «Продажи»:
90.02.1 – Себестоимость продаж, по деятельности, не облагаемой ЕНВД;
90.02.2 – Себестоимость продаж, по деятельности, облагаемой ЕНВД.
Пунктом 13.11 Положений об учетной политике установлен следующий порядок списания общехозяйственных (накладных) расходов: расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 44 «Расходы на продажу», списываются в дебет счета 90 «Продажи».
Согласно пункту 19.3 Положений об учетной политике в Обществе установлено ведение раздельного учета для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и неподлежащих налогообложению путем применения соответствующих субсчетов плана счетов, а также аналитических и синтетических регистров.
В соответствии с пунктом 19.4 Положений об учетной политике для целей исчисления НДС установлено ведение раздельного учета операций, освобождаемых от налогообложения НДС согласно статье 149 Кодекса, в том числе услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, согласно методическим указаниям.
На основании пункта 19.5 Положений об учетной политике суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав по операциям как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения:
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- восстанавливаются и учитываются в стоимости по товарам (работам, услугам), в том налоговом периоде, в котором используются в деятельности ЕНВД;
- восстанавливаются и учитываются в составе затрат по товарам (работам, услугам), участвующим в гарантийном ремонте, МБП, специальным инструментам (Приложение № 11), в том налоговом периоде в котором используются в деятельности освобождаемой от налогообложения.
При этом ведется раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В конце каждого квартала определяется процент доли выручки необлагаемой НДС в общей доле выручки. Умножением общей суммы НДС, отнесенной на расчеты с бюджетом за квартал на расчетный процент, определяется доля НДС, подлежащая восстановлению и отнесению на издержки обращения (Приложение № 6).
В случае, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство и/или реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации, которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, все суммы НДС, предъявленные продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.
Если в течении квартала доля совокупных расходов по выполнению гарантийного обслуживания автомобилей, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на реализации, облагаемой НДС, то НДС по таким товарам (работам, услугам), связанным с осуществлением гарантийного ремонта, берется к вычету в полном размере.
Как следует из Решения, в проверяемом периоде ООО «Х» осуществляло деятельность, подлежащую налогообложению по общеустановленной системе (в том числе оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами, деятельность, связанная с оказанием услуг по гарантийному ремонту) и ЕНВД (в том числе оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, розничная торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы).
В ходе повторной выездной налоговой проверки Управлением установлено, что ООО «Х» (Дилер) и ООО «обезличено» (Дистрибьютор) заключен дилерский договор
от 01.01.2009 (далее – Дилерский договор), согласно которому Дистрибьютор уполномочил Дилера на розничную продажу и техническое обслуживание автотранспортных средств марки «обезличено» (далее - Продукция), включая их гарантийное обслуживание и ремонт.
Пунктом 2.1 Договора о сервисном обслуживании (приложение № 9 к Дилерскому договору) (далее - Договор о сервисном обслуживании) установлено, что Дистрибьютор предоставляет Дилеру право и возлагает на Дилера обязанность осуществлять на производственных мощностях помещений Дилера, сервисное обслуживание Продукции.
Согласно пункту 2.4 Договора о сервисном обслуживании при обслуживании Продукции в период действия установленного на нее гарантийного срока, в соответствии с требованиями производителя Продукции, сервисной и гарантийной политики «обезличено» и/или Дистрибьютора, Дилер использует исключительно оригинальные сервисные товары.
В ходе повторной выездной налоговой проверки Управлением установлено, что ООО «Х» приобретенные у поставщиков запасные части (в отношении, которых Обществом заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС) реализовывало третьим лицам (деятельность, подлежащая налогообложению ЕНВД), а также использовало при обслуживании Продукции в период действия установленного на нее гарантийного срока (деятельность, не подлежащая налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС).
Из Решения следует, что в соответствующих налоговых периодах Заявителем восстановлены суммы НДС, принятые к налоговому вычету по НДС в отношении приобретенных запасных частей, использованных в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. При этом суммы НДС в отношении запасных частей, использованных при осуществлении гарантийного ремонта Продукции за
1 – 4 кварталы 2013 года, 1 и 2 кварталы 2014 года, ООО «Х» не восстановлены,
за 3 – 4 кварталы 2014 года восстановлены.
При исследовании документов (информации), полученных от Общества, в том числе справок-расчетов доли расходов по гарантии, освобождаемой от налогообложения НДС (далее – Расчет доли расходов), Управлением установлено, что доля расходов при обслуживании Продукции в период действия установленного на нее гарантийного срока, рассчитанная ООО «Х», составляет менее 5 процентов общей величины совокупных расходов.
В порядке, предусмотренном статьей 93 Кодекса, Управлением получена от Общества информация о том, что в период с 01.01.2013 по 30.06.2014 Дистрибьютор осуществлял компенсацию сумм НДС, предъявленных продавцами товаров, в связи с чем данные суммы НДС списывались ООО «Х» на счет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов». Поскольку доля совокупных расходов по выполнению гарантийного обслуживания автомобилей, не превышала 5 процентов общей величины совокупных расходов, восстановление сумм НДС Заявителем не производилось, а отражалось путем сторнирования. В период с 01.07.2014 суммы НДС, предъявленные Заявителю продавцами товаров, не компенсируются Дистрибьютором, запасные части списываются на счет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов», при расчете доли совокупных расходов (не более 5 процентов) относятся на счет 20 «Основное производство», не учитываемый при налогообложении прибыли организации. При этом при расчете величины расходов для определения 5 процентного порога Заявителем не учитывались затраты в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, поскольку данные операции не перечислены в статье 149 Кодекса, как не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) НДС.
В ходе повторной выездной налоговой проверки Управлением произведен перерасчет доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС (в том числе с учетом затрат в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД), по результатам которого установлено, что данная доля превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов (приложение № 2 кАкту).
По мнению ФНС России, вывод Управления о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятых ООО «Х» к налоговому вычету по НДС, является обоснованным, поскольку Общество при расчете 5 процентной величины расходов на приобретение товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, неправомерно не учло расходы, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД.
В отношении довода Заявителя о том, что при расчете 5 процентной величины совокупных расходов не учитываются затраты Общества, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, Федеральная налоговая служба сообщает следующее.
Общая величина совокупных расходов налогоплательщика складывается как из расходов, относящихся к видам деятельности по общей системе налогообложения, так и из расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Учету подлежат все операции по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению НДС.
При этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предоставлено право налогоплательщикам осуществлять исчисление 5 процентной величины расходов выборочно в отношении одной из нескольких осуществляемых операций, освобождаемых от налогообложения НДС.
Таким образом, указанный довод Общества является необоснованным.
В отношении доводов Заявителя о том, что произведенный Управлением расчет 5 процентной величины расходов на основании данных субсчетов к счету
90 «Продажи» является необоснованным, поскольку при таком расчете должны учитываться обороты по счетам 08, 10, 20, 23, 25, 26, 41 и 44, а также представленного ООО «Х» с апелляционной жалобой в ФНС России расчета доли необлагаемых НДС операций для целей ведения раздельного учета
за 2013 – 2014 годы, Федеральная налоговая служба сообщает следующее.
Согласно Положениям об учетной политике Общество ведет раздельный учет затрат по видам деятельности, для которого применяются субсчета счета
90 «Продажи».
В соответствии с разделом VIII Приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. При этом указанный счет корреспондирует по дебету со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,
26 «Общехозяйственные расходы», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу».
Кроме того, из представленных Заявителем в ходе повторной выездной налоговой проверки Расчетов доли расходов следует, что указанный расчет произведен ООО «Х» на основании данных субсчетов счета 90 «Продажи».
Таким образом, при расчете 5 процентной величины расходов на приобретение товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, Управлением использована достаточная и достоверная информация.
При этом из информации, представленной Управлением, следует, что в представленных ООО «Х» с апелляционной жалобой в ФНС России расчетах доли необлагаемых НДС операций для целей ведения раздельного учета
за 2013 – 2014 годы содержится недостоверная информация, поскольку Обществом занижена сумма расходов, относящихся к деятельности не подлежащей налогообложению НДС, а также завышена сумма совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг). При этом документы, подтверждающие сумму затрат в размере, превышающем сумму расходов, отраженных Заявителем в карточках субсчетов к счету 90 «Продажи»,
ООО «Х» не представлено.
Кроме того, согласно расчету доли необлагаемых НДС операций для целей ведения раздельного учета за 2014 год, представленного в ФНС России с апелляционной жалобой, величина расходов на приобретение товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС за 2 квартал 2014 года, составляет 5,68 процентов, то есть превышает 5 процентный барьер.
При таких обстоятельствах доводы Заявителя являются необоснованными.
В отношении доводов Общества о том, что Управление документально не подтвердило факт вменяемого Заявителю налогового правонарушения, а также, что в Решении не приведены ссылки на первичные документы, подтверждающие вывод Управления, Федеральная налоговая служба сообщает следующее.
В ходе повторной выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 93 Кодекса, Управлением получена от ООО «Х» информация о том, что счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), полученные от поставщиков, в отношении автомобильных компонентов, которые используются на гарантийный ремонт за 2013 – 2014 годы Дистрибьютором отдельно не выставляются.
Величина совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также суммы НДС, принятые Обществом к налоговому вычету по НДС в отношении приобретенных запасных частей, использованных при осуществлении гарантийного ремонта Продукции, определены Управлением на основании первичных документов, представленных Заявителем в ходе осуществления Инспекцией и Управлением мероприятий налогового контроля, а также данных бухгалтерского учета Заявителя.
Между тем, доводов и доказательств того, что данные бухгалтерского учета
ООО «Х» содержат недостоверные и (или) противоречивые сведения в отношении сумм НДС, принятых к налоговому вычету по НДС в отношении приобретенных запасных частей, использованных при осуществлении гарантийного ремонта Продукции, в апелляционной жалобе Заявителем не представлено.
Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба, руководствуясь
статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, оставляет апелляционную жалобу ООО «Х» без удовлетворения.