Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются: Между Заявителем и контрагентами фактически сложились правоотношения, характерные для деятельности, связанной с реализацией товара поставщиком в адрес покупателя с условием его доставки непосредственно до объекта покупателя (заказчика) специализированной техникой продавца (исполнителя). Основной целью вступления контрагентов в указанные правоотношения с Заявителем являлось, в первую очередь, удовлетворение их потребности в приобретении воды в целях ведения производственной либо хозяйственной деятельности. Учитывая изложенное, доходы, полученные Заявителем в рамках исполнения договоров поставки товара с его доставкой до контрагентов (покупателей), не являются доходами от оказания автотранспортных услуг по перевозке груза, не подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, а должны облагаться по упрощенной системе налогообложения.
Позиция налогоплательщика: Заявитель указывает, что, исходя из заключенных с заказчиками договоров на оказание транспортных услуг, Заявителем приняты обязательства по предоставлению (выделению) автотранспорта на объекты заказчиков по ценам прейскуранта на оказываемые услуги по перевозке.
Результат рассмотрения: решение нижестоящего налогового органа оставлена без изменений
Федеральной налоговой службой получена жалоба индивидуального предпринимателя Х (далее – Заявитель, ИП Х, Х) от 13.11.2018 на решение ИФНС России (далее - Инспекция) от 17.07.2018 и решение УФНС России (далее – Управление) от 24.09.2018, направленная письмом Управления от 22.11.2018, а также идентичная жалоба Заявителя от 15.11.2018.
Как следует из материалов, представленных Управлением, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Х по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), НДС, исчисляемого налоговым агентом, налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), НДФЛ, удерживаемого в качестве налогового агента, налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, а также земельного налога за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт
от 29.05.2018 и вынесено решение от 17.07.2018 о привлечении ИП Х к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), с учетом положений статей 112, 114 Кодекса в виде штрафа в общем размере 24 869 рублей. Кроме того, Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу по УСН в общем размере 497 379 рублей, а также пени в общей сумме 120 432,78 рублей.
Х, не согласившись с решением Инспекции от 17.07.2018, обратился через Инспекцию в Управление с апелляционной жалобой от 22.08.2018. Решением Управления от 24.09.2018 указанная жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения.
Х в жалобе, поступившей в Федеральную налоговую службу, считает решение Инспекции от 17.07.2018 и решение Управления от 24.09.2018 незаконными, нарушающими ее права в сфере предпринимательской деятельности и возлагающими на нее обязанности по уплате в бюджет дополнительных налогов.
Заявитель выражает несогласие с выводом Инспекции о том, что доходы, полученные им от оказания услуг организациям по перевозке грузов с использованием специальной техники, не облагаются ЕНВД, а учитываются по УСН.
ИП Х сообщает, что в проверяемом периоде осуществлял оказание услуг спецтехникой, доходы, полученные от указанного вида деятельности, учитывались при исчислении УСН, а также оказывал услуги по перевозке груза (холодной и горячей воды) на основании договоров на оказание транспортных услуг, подлежащие налогообложению ЕНВД.
Заявитель указывает, что, исходя из условий заключенных с заказчиками договоров на оказание транспортных услуг, ИП Х приняты обязательства по предоставлению (выделению) автотранспорта на объект заказчика на условиях, согласованных сторонами в соответствии с действующим прейскурантом цен на оказываемые услуги. В прейскурантах указано наименование оказываемых услуг – перевоз воды холодной и/или горячей, с указанием объема воды, единицы измерения – машино-час и стоимости автотранспортных услуг; в актах оказанных услуг указано – перевоз воды; в платежных поручениях заказчики также указывают на оплату по договору на оказание транспортных услуг за перевоз холодной и/или горячей воды.
По мнению Заявителя, указанные обстоятельства подтверждают тот факт, что в данном случае имело место исполнение ИП Х обязательств по оказанию автотранспортных услуг по перевозке груза, в то время как доказательства, свидетельствующие об исполнении им обязательств в рамках иных договоров, в том числе договоров поставки, в материалах выездной налоговой проверки Инспекцией не представлены.
ИП Х в жалобе ссылается на наличие вступивших в силу решений Арбитражного суда от 26.10.2015 и от 13.01.2017, в рамках которых, по мнению Заявителя, установлены обстоятельства, связанные с оказанием ИП Х именно транспортных услуг контрагентам ООО «ЮЛ 1» и ООО «ЮЛ 2», а не реализации технической воды. ИП Х отмечает, что заключенные с указанными организациями договоры на оказание автотранспортных услуг идентичны по тексту и содержанию договорам на оказание автотранспортных услуг, заключенным между ИП Х и остальными 80 контрагентами, указанными в оспариваемом решении Инспекции.
Заявитель указывает, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не исследована стоимость реализованной воды (холодной и/или горячей) исходя из стоимости одного машино-часа работы автоцистерны при оказании автотранспортных услуг, и приводит расчет цены реализации воды холодной и горячей за 2014 – 2016 годы. Как указывает Заявитель, при общей сумме дохода, полученного ИП Х от оказания транспортных услуг в сумме 8 289 650 рублей, сумма реализованной стоимости воды в размере 624 989,49 рублей составляет 7,5% от общей суммы реализации.
На основании вышеизложенного Заявитель просит отменить решение Инспекции от 17.07.2018 и решение Управления от 24.09.2018 полностью.
Федеральная налоговая служба, рассмотрев жалобу Заявителя и документы, представленные Управлением, сообщает следующее.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, ИП Х в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию транспортных услуг спецтехникой на базе трактора МТЗ-82.1 (уборка территории, в частности, от снега, грунта, вырубленного асфальта и т.д.), по реализации технической воды (горячей и холодной) с доставкой прицепом - цистерной до строительных организаций (для использования при производстве общестроительных работ, в том числе для разбавления цементно - бетонного раствора до рабочего состояния, мойки рабочих агрегатов оборудования и строительного автотранспорта, уборки территории с использованием воды), по оказанию транспортных услуг по мойке территорий с использованием и без использования щетки, а также по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов.
ИП Х на основании заявления о переходе на УСН применял в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения «доходы», а также применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по перевозке грузов неспециализированными автотранспортными средствами.
Основанием для доначисления налога по УСН послужил вывод Инспекции о том, что ИП Х при определении объекта налогообложения по УСН не учтены доходы, полученные от поставки заказчикам технической воды.
В соответствии с подпунктами 3 и 5 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств и оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
В соответствии со статьей 346.27 Кодекса к транспортным средствам относятся автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.
Определение понятия «автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов» в Кодексе отсутствует.
В то же время пунктом 1 статьи 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В целях применения главы 26.3 Кодекса следует руководствоваться значением указанного понятия, приведенным в Гражданском кодексе Российской Федерации
(далее – Гражданский кодекс).
Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке регулируются главой 40 «Перевозка» Гражданского кодекса.
Согласно статье 784 Гражданского кодекса перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.
Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.
Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если Кодексом, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное.
Исходя из статьи 785 Гражданского кодекса, по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (пункт 2 статьи 785 Гражданского кодекса).
Таким образом, в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организация и (или) индивидуальный предприниматель должны оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско - правовом смысле, то есть в соответствии с нормами главы 40 Гражданского кодекса.
При этом соответствующий вид деятельности предусматривает самостоятельное осуществление возложенных на перевозчика (исполнителя) обязанностей по доставке груза, багажа или пассажира.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено, что ИП Х с ОАО «ЮЛ 3» заключен договор от 27.01.2014 на отпуск воды и прием сточных вод (водоснабжение). В рамках вышеуказанного договора ОАО
«ЮЛ 3» приняты обязательства по отпуску в адрес абонента в лице ИП Х воды питьевого качества путем обеспечения допуска к местам водозабора в целях закачивания воды в автоцистерны.
Кроме того, ИП Х заключены договоры возмездного оказания услуг от 09.01.2014 и от 12.01.2015 с ООО «ЮЛ 4», в соответствии с условиями которых ООО «ЮЛ 4» реализует в адрес заказчика в лице ИП Х горячую воду ориентировочно в объеме
6 500 куб. метров и холодную техническую воду ориентировочно в объеме
6 500 куб. метров в емкость поливомоечных машин, находящиеся в ведении заказчика, на объектах ОСП «ЮЛ 5», ООО «ЮЛ 6» в целях разведения заказчиком сухих смесей бетона, цемента и строительных работ.
Согласно имеющимся в материалах проверки актам выполненных работ (оказанных услуг), ИП Х производился забор воды в автомашины в колодце; оплата за потребленную воду осуществлялась ИП Х из расчета фактически потребленного (забранного) объема воды (в куб. метрах).
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, в проверяемом периоде индивидуальным предпринимателем Х (исполнителем) оказывались услуги, в том числе на основании договоров на оказание транспортных услуг, в адрес ряда заказчиков.
Согласно условиям указанных договоров, являющимися аналогичными, исполнителем приняты обязательства по заданию заказчиков выполнить услуги по предоставлению (выделению) автотранспорта на объект заказчика на условиях, согласованных сторонами в соответствии с действующим прейскурантом цен на оказываемые услуги.
В соответствии с прилагаемыми к договорам на оказание транспортных услуг прейскурантами цен на услуги автомашин ИП Х, общая стоимость услуг, оказанных исполнителем, рассчитывается исходя из объема воды и фактически отработанного времени (машина-час). На оказанные услуги ИП Х составлялись сменные рапорта с указанием описания работ «перевоз воды (горячей или холодной)», количества отработанных часов, количества доставленной воды. На основании сменных рапортов составлялись акты с указанием наименования работ (услуг) «Перевоз воды (горячей или холодной)» и количества отработанных часов.
В материалах проверки представлены протоколы допросов контрагентов, которым Заявитель предоставлял свои услуги.
Согласно указанным протоколам допросов и пояснениям, в проверяемом периоде контрагентами приобреталась у ИП Х вода (холодная и/или горячая); договоры на отпуск воды и прием сточных вод не заключались, заключались договоры на оказание транспортных услуг; выполненные работы оформлялись актом выполненных работ; заказ на воду производился по телефону, при заказе оговаривались сроки поставки, объем воды. Перевозка воды производилась транспортом ИП Х. Вода использовалась в предпринимательской деятельности (при производстве общестроительных работ, в том числе: для разбавления цементно-бетонного раствора до рабочего состояния, мойки рабочих агрегатов оборудования и строительного автотранспорта, уборки территории с использованием воды, мойка территории с использованием и без использования щетки).
В соответствии с пояснениями ИП Х от 07.08.2017 по факту осуществления предпринимательской деятельности, он оказывал автотранспортные услуги по перевозке грузов (воды) строительным организациям; им заключен с ОАО «ЮЛ 3» договор от 27.01.2014 на отпуск воды; от строительных организаций поступали заявки; водитель транспортного средства заправлял машину водой и доставлял до места назначения организаций. После доставки груза (воды) подписывался сменный рапорт, в котором указывалось затраченное время на доставку груза. На основании сменного рапорта в адрес заказчиков выставлялся акт выполненных работ и счет, иные документы не составлялись.
Инспекцией установлено, что в договорах, заключенных ИП Х с вышепоименованными контрагентами, отсутствуют существенные условия договора перевозки, а именно не указаны пункт назначения, сроки доставки груза, ответственность за сохранность груза, при этом товарно – транспортные, транспортные накладные не оформлялись. Фактически контрагентами на основании спорных договоров заказывалась у ИП Х вода с ее доставкой до места назначения для использования ими в предпринимательской деятельности.
На основании вышеизложенных обстоятельств, Инспекция пришла к выводу, что в рассматриваемом случае между исполнителем в лице ИП Х и заказчиками, в лице конечных потребителей, фактически сложились правоотношения, характерные для деятельности, связанной с реализацией товара поставщиком в адрес покупателя с условием о его доставке непосредственно до объекта покупателя (заказчика) специализированной техникой продавца (исполнителя). Основной целью вступления заказчиков в указанные правоотношения с ИП Х являлось, в первую очередь, удовлетворение их потребности в приобретаемой воде в целях ведения производственной либо хозяйственной деятельности. Вывод Инспекции основан на представленных ИП Х и ее контрагентами договорах, прейскурантах на услуги коммунальных машин, сменных раппортах, актах выполненных работ, а также проведенных допросах.
При этом системное толкование взаимосвязанных положений главы 26.3 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет в рамках одного договора комплекс связанных между собой услуг (работ), в отношении которых должны применяться различные системы налогообложения, к доходам, полученным налогоплательщиком по таким договорам, не может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.
Учитывая изложенное, вывод Инспекции о том, что доходы, полученные
ИП Х в рамках исполнения договоров, заключенных с вышеперечисленными контрагентами, не подлежат налогообложению в рамках системы ЕНВД, а должны облагаться по УСН, представляется правомерным.
Довод Заявителя в жалобе о том, что на основании спорных договоров ИП Х также оказывались услуги по перевозке воды, в связи с чем суммы доходов, приходящиеся на соответствующий вид услуг, должны быть выделены из состава доходов для целей обложения УСН и должны учитываться в рамках ЕНВД, является несостоятельным, поскольку данные транспортные средства использовались в рамках единых договоров при исполнении обязательств по поставке воды.
Ссылка Заявителя в жалобе на наличие вступивших в силу решений Арбитражного суда от 26.10.2015 и от 13.01.2017, в ходе производства по которым, по мнению Заявителя, установлены обстоятельства, связанные с оказанием ИП Х транспортных услуг контрагентам ООО «ЮЛ 1» и ООО «ЮЛ 2», а не реализации технической воды, является несостоятельной, поскольку в рамках указанных дел в порядке упрощенного производства рассматривались исковые требования ИП Х по неисполнению
ООО «ЮЛ 1» и ООО «ЮЛ 2» обязанности по оплате по договорам.
При таких обстоятельствах Федеральной налоговой службой не установлено оснований для отмены решения ИФНС России от 17.07.2018 и решения УФНС России от 24.09.2018.
На основании вышеизложенного Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, оставляет жалобу индивидуального предпринимателя Х без удовлетворения.