Решение от 14 мая 2018 № СА-4-9/9086@

Тема налогового спора:
Правомерность применения коэффициента ускорения 3 при начислении амортизации по недвижимому имуществу
Вид налога:
Налог на имущество организаций
Статьи налогового кодекса:
Статья 373, Статья 374
Налоговый орган, вынесший решение:
Центральный аппарат ФНС России
Результат рассмотрения:
решение нижестоящего налогового органа оставлено в силе

 

Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются: Согласно пункту 54 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», пункту 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, организации могут применять коэффициент ускорения равный 3 только по движимому имуществу, либо имуществу, составляющему объект финансовой аренды, относимому к активной части основных средств в соответствии с условиями договора лизинга.

Позиция налогоплательщика: Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденные Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003
№ 91н не предусматривают запретов на применение коэффициента 3 при амортизации недвижимого имущества. Пункт 54 Методических указаний является необоснованным, поскольку противоречит ПБУ 6/01.

Результат рассмотрения: решение нижестоящего налогового органа оставлено в силе.

Федеральной налоговой службой получена жалоба Общества с ограниченной ответственностью «Х» (далее – ООО «Х») от 11.04.2018 на решение Межрайонной инспекции ФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.02.2018, на решение Управления ФНС России об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения от 05.04.2018.
Из материалов жалобы следует, что Межрайонной инспекцией ФНС России в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогам (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, водный налог, транспорный налог, налог на имущество организаций, земельный налог) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией ФНС России принято решение от 06.02.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126.1 Кодекса в виде взыскания штрафа на сумму 500 рублей и привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса в виде взыскания штрафа на сумму 36,40 рублей, Обществу начислен налог на имущество организаций за 2013 год  на 378 463 рублей, начислены пени по налогу на доходы физических лиц – 1 383,36 рублей, начислены пени по налогу на имущество организаций – 181 875,49 рублей. Указанным решением также установлено завышение суммы налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 75 692,60 рублей.
Не согласившись с указанным решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России.
Решением Управления ФНС России от 05.04.2018 апелляционная жалоба ООО «Х» оставлена без удовлетворения.
Общество, частично не согласившись с выводами, изложенными в решении Управления ФНС России от 05.04.2018 (далее – Решение Управления), в решении Межрайонной инспекции ФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.02.2018 (далее – Решение Инспекции), обратилось в Федеральную налоговую службу с жалобой о признании недействительными указанных решений в части начисления налога на имущество организаций за 2013 год в размере 378 463 рублей и пени – 181 875,49 рублей.
Как следует из пункта 2.3 Решения Инспекции в нарушение пунктов 1, 3 статьи 375, пунктов 3, 4 статьи 376 Кодекса Обществом неправомерно занижена налоговая база по налогу на имущество организаций за 2013 год, в связи с неправомерным применением коэффициента 3 при начислении амортизации в бухгалтерском учете, что привело к занижению остаточной стоимости объекта и, как следствие, к неуплате (неполной уплате) налога на имущество организаций за 2013 год в размере 378 463 рублей.
Вывод Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций основан на обстоятельствах, при которых Общество неправомерно применило коэффициент 3 к норме амортизации по объекту основных средств Здание котельной на шесть котлов Ква-7,0-100 ШпВТуо с дымовыми трубами, поскольку согласно пункту 54 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», пункту 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), организации могут применять коэффициент ускорения равный 3 только по движимому имуществу, либо имуществу, составляющему объект финансовой аренды, относимому к активной части основных средств в соответствии с условиями договора лизинга.
В жалобе Общество заявляет, что ни ПБУ 6/01, ни Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания) не предусматривают запретов на применение коэффициента 3 при амортизации недвижимого имущества. В Методических указаниях указан частный случай.
Общество считает, что вывод Инспекции, основанный на пункте 54 Методических указаний, о неправомерном применении коэффициента не выше 3 при начислении амортизации по недвижимому имуществу, является необоснованным, поскольку указанный пункт противоречит ПБУ 6/01.
Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в жалобе, исследовав и оценив материалы проверки, установила следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 373 Кодекса налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 376 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с главой 30 Кодекса.
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
На основании пункта 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно пункту 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
На основании пункта 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.
Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
В пункте 19 ПБУ 6/01 установлено, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
В соответствии с пунктом 54 Методических указаний для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.
В Учетной политике ООО «Х» на 2013 год установлено, что начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом.
Кроме того, начисление амортизации производится способом уменьшаемого остатка по следующим однородным группам:
- здания, введенные в эксплуатацию с 01.01.2010;
- сооружения, введенные в эксплуатацию с 01.01.2010;
- машины и оборудование (кроме вычислительной и оргтехники; приборов контроля и регулирования технологических процессов (температуры, давления, расход жидкостей); средств измерений; фото- и киноаппаратуры; оборудования специального для приборостроения; аппаратуры и устройств специализированных для автоматизации технологических процессов; оборудования для контроля технологических процессов), приобретение с 01.01.2010;
- транспортные средства, приобретенные с 01.01.2010.
При расчете годовой суммы аморизации использовать повышающий коэффициент 3 к норме амортизации.
Согласно инвентарной карточки учета объектов основных средств (форма ОС-6) от 30.09.2010 объект основных средств Здание котельной на шесть котлов Ква-7,0-100 ШпВТуо с дымовыми трубами принято к бухгалтерскому учету 30.09.2010, а списано с бухгалтерского учета, в связи с его реализацией 01.10.2013.
Начисление амортизации по указанному объекту произведено Обществом способом уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента 3 к норме амортизации.
При этом Инспекцией установлено, что объект основных средств Здание котельной на шесть котлов Ква-7,0-100 ШпВТуо с дымовыми трубами не является движимым имуществом и объектом финансового лизинга.
Вывод Инспекции о неправомерном применении Обществом коэффициента 3 при начислении амортизации по спорному объекту является обоснованным.
Обществом не учтено, что применение коэффициента ускорения не выше 3 возможно при соблюдении порядка, установленного пунктом 19 ПБУ 6/01 и пунктом 54 Методических указаний. 
Пунктом 19 ПБУ 6/01 установлено, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
При этом пунктом 54 Методических указаний установлено, что в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.
Довод Заявителя о том, что пункт 54 Методических указаний противоречит пункту 19 ПБУ 6/01 является необоснованным, ввиду следующего. Методические рекомендации в связи с введением новой редакции пункта 19 ПБУ 6/01 не утратили силу, как в новой редакции ПБУ 6/01, так и в действующей с 2006 года пункт 19 применяется во взаимосвязи с пунктом 54 Методических указаний и не изменяет условия, при которых наступает право организации на применение коэффициента ускорения 3, и не противоречат установленному в названныхпунктах порядку амортизации основных средств.
Следовательно, при начислении амортизации для целей бухгалтерского учета по спорному объекту способом уменьшаемого остатка Обществом неправомерно применен повышающий коэффициент 3 к норме амортизации.


На основании вышеизложенного, Федеральная налоговая служба, руководствуясь пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, оставляет жалобу общества с ограниченной ответственностью «Х» без удовлетворения.