Для налогоплательщиков

<Письмо> ФНС России от 14.06.2018 N СА-4-7/11482 "О направлении рекомендаций по вопросу применения вычетов по налогу на добавленную стоимость с учетом судебной практики"
Центральный аппарат ФНС направляет нижестоящим органам для сведения и использования в работе обзор правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации по вопросу применения налогоплательщиками вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), а также рекомендации по осуществлению мероприятий налогового контроля.

Обращаясь к анализу особенностей экономико-правовой природы НДС, Конституционный Суд Российской Федерации в ряде решений (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П и от 03.06.2014 N 17-П; определения от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, от 15.02.2005 N 93-О и др.) пришел к следующим выводам:
Данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление); при этом реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг); уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой самого налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения; положительная разница возмещается налогоплательщику из бюджета;

В целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога на добавленную стоимость из бюджета, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы этого налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, который выставляется продавцом и должен отвечать требованиям, закрепленным статьей 169 НК РФ; если же выставленный счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных законом, он не может являться основанием для принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных продавцом приобретенных им товаров (работ, услуг).

Статья 149 НК РФ предусматривает случаи освобождения от уплаты НДС в том числе путем применения налогоплательщиками налоговых льгот по данному налогу. Однако неприменение налогоплательщиками освобождения от уплаты НДС не влечет безусловного отказа в применении ими вычетов по указанному налогу в случаях, когда хозяйствующие субъекты добровольно вступили в правоотношения по уплате НДС и сформировали цену договора с учетом данного налога.

Вопрос правомерности применения налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщику при совершении операций, предусмотренных подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ,а  впоследствии и правовой подход, выработанный Верховным Судом Российской Федерации при рассмотрении данной категории дел, нашел отражение в судебных спорах, связанных с применением налогоплательщиками подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ (работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия).

Из анализа судебных дел следует, что применительно к пункту 5 статьи 173 НК РФ, предусматривающему обязанность налогоплательщиков исчислить и уплатить в бюджет сумму налога в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС при реализации товаров и (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, юридическими фактом, с которым связывается возникновение одновременно обязанности продавца уплатить налог и право покупателя на принятие данного налога к вычету, является факт выставления продавцом покупателю надлежаще оформленного счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а не характер спорной операции (отнесение ее к тому или иному положению статьи 149 НК РФ).

Формальный подход, связанный с отказом в применении вычетов по НДС по мотиву одного лишь факта выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения НДС, недопустим: в каждом конкретном случае при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы должны исследовать вопрос именно обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, в том числе с точки зрения реальности осуществленных налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций.

Налоговым органам необходимо руководствоваться  судебной практикой Верховного Суда Российской Федерации и при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговым органам следует:
- Выявлять обстоятельства, прямо или косвенно подтверждающие нереальность выполнения работ (услуг) силами спорного контрагента и (или) отсутствие в реальности предмета договора;
- Посредством анализа налогового и бухгалтерского учета устанавливать, в каком объеме контрагентом Общества исчислен и уплачен НДС в бюджет со спорных операций с налогоплательщиком;
- Устанавливать место реализации услуги по перевозке (организации перевозки) товаров.

При наличии совокупности вышеперечисленных обстоятельств налогоплательщик лишается права на применение вычетов по НДС на основании счетов-фактур, содержащих неверную ставку налога.
Налоговым органам необходимо: устанавливать лицо, являющееся декларантом при экспорте груза; осуществлять комплексный анализ первичной и иной документации, полученной от налогоплательщика и его контрагента; проводить допросы должностных лиц указанных организаций, в том числе ответственных за организацию и осуществление перевозки груза; устанавливать, знал ли налогоплательщик о тех нарушениях, которые вменяются его контрагенту (в том числе в силу обстоятельств взаимозависимости и аффилированности с ним).

Дополнительно в ходе налоговой проверки налоговым органам следует исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший в адрес проверяемого налогоплательщика счет-фактуру, содержащую неверную ставку налога, информацией о том, что осуществляемые им в пользу налогоплательщика операции связаны с международной перевозкой груза.

При установлении в ходе налоговой проверки факта наличия в распоряжении контрагента налогоплательщика информации о том, что осуществляемые им в пользу налогоплательщика операции связаны с международной перевозкой груза, налоговым органам следует учитывать, что само себе данное обстоятельство не может служить самостоятельным основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение вычетов по НДС.

Ирина Мосягина, руководитель юридической службы ООО "A&B Legal"